НДС. Экспорт товаров в страны СНГ
фото: Pixabay
С какими сложностями может столкнуться экспортер, заявляющий к возмещению НДС? Список возможных проблем достаточно длинный: здесь и проверка поставщиков, и исследование до последней запятой счетов-фактур на предмет их соответствия статье 169 НК РФ
в трактовке налоговых органов, и ожидание ответов из таможни о фактическом вывозе товара и многое другое.
Но даже если все препятствия пройдены, налоговая инспекция получила ответы на всех контрольных мероприятиях, нет никакой уверенности в том, что НДС будет возмещен.
Именно с такой ситуацией столкнулся один из наших клиентов - организация, осуществившая экспорт нефти на территорию Кыргызской Республики.
НДС (экспорт) - позиция налоговой инспекции
Налоговая инспекция посчитала, что поставка сырой нефти в указанную страну не является операцией, подлежащей налогообложению по ставке 0%. Следовательно, подлежит налогообложению по ставке 18%.
На данном основании инспекция вынесла решения об отказе в возмещении НДС и о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики от 10.10.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговли» (далее - Соглашение с Правительством КР) установило исключение из перечня товаров, в отношении которых применяется нулевая ставка. Налоговики подчеркнули, что международные нормы должны превалировать над российским законодательством.
Также инспекция ссылалась на письмо МНС России от 12.04.2001 № ВГ-6-03/296. Оно содержит аналогичные выводы - реализация нефти подлежит налогообложению по ставке 18%.
Подкрепляя свою позицию, инспекция также ссылалась на Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2007 № КА-А40/6886-07, вынесенное по спору, в котором рассматривались похожие правовые нормы. В данном деле суд сделал вывод, что соглашения, заключенные с правительствами Молдовы, Азербайджана, Грузии и Армении, устанавливают изъятие из п. 1 ст. 164 НК РФ, в результате чего налоговая ставка НДС 0% при экспорте природного газа в эти страны не применяется. Следовательно, реализация природного газа в эти страны облагается по общеустановленной ставке 18%.
Несмотря на ряд существенных недочетов в решении об отказе в возмещении НДС (так, по мнению инспекции, реализация нефти в данном случае должна облагаться по ставке 18%, поскольку является реализацией на территории РФ на основании п. 1 ст. 146 НК РФ), совокупность доводов заставила серьезным образом задуматься.
Анализ аргументов инспекции по возмещению НДС (экспорт)
Выбирая тактику отстаивания интересов клиента по такой сложной теме как НДС (экспорт), мы, прежде всего, старались разделить доводы инспекции по их убедительной силе.
Действительно, п. 1 ст. 146 НК РФ указывает, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Но при этом ст. 147 НК РФ предусматривает, что территория РФ признается местом реализации, если товар находится на территории РФ, при этом не отгружается и не транспортируется, или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Следовательно, любая экспортная операция является реализацией на территории РФ и объектом налогообложения по НДС. Но это отнюдь не означает, что ставка НДС (экспорт)18% автоматически применяется во всех случаях реализации на территории РФ, поскольку ст.164 НК РФ предусматривает применение различных ставок для операций, являющихся объектом налогообложения по НДС.
Таким образом, данный аргумент инспекции основан на логической ошибке и неверном толковании НК РФ.
Далее, на этапе подготовки правовой позиции, мы отметили, что Соглашение с Правительством КР не устанавливает ни объект налогообложения, ни налоговую базу, ни ставку, ни иные обязательные элементы налогообложения. Следовательно, применение одного только Соглашения с Правительством КР не дает правовых оснований для определения ставки по НДС.
Наиболее важным аргументом в этой ситуации нам виделась ссылка налогового органа на необходимость применения международных норм и их превалирование над нормами национального законодательства. Основной задачей явилось построение такой позиции, которая со ссылками на международное право обосновывало применение налоговой ставки 0 процентов.
Выработка позиции налогоплательщика
Действительно, п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР предусматривает, что положения пункта 1 данной статьи (устанавливающие применение нулевой ставки) не распространяются на природный газ и нефть. Изменения в этот документ не вносились. В то же время, его нужно применять с учетом иных нормативно-правовых актов и международных договоров.
В итоге, мы пришли к следующему:
Во-первых, оговорка в ч. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР означала, что в отношении реализации нефти необходимо руководствоваться не данным соглашением, а внутренним законодательством РФ. Между тем, с 01.01.2005 законодатель убрал из подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ исключение, согласно которому нулевая ставка не применялась к экспортным поставкам нефти и природного газа в государства - участники СНГ[1]. Следовательно, в данном случае следовало применять новую редакцию подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которой нулевая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, без каких-либо исключений.
Во-вторых, с этой же даты вступили в силу и другие изменения. Российская Федерация ратифицировала Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве[2] с оговоркой о том, что принцип взимания косвенных налогов в стране назначения не распространяется на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат и природный газ[3]. Федеральный закон от 29.12.2004 № 209-ФЗ, вступивший в силу 01.01.2005, данную оговорку снял.
Тем самым Российская Федерация заявила о том, что с 01.01.2005 взимание косвенных налогов по принципу страны назначения действует без каких-либо исключений.
В данной ситуации мы обратили внимание на положения Венской конвенции от 23.05.1969 «О праве международных договоров». Согласно п. 3 ст. 30 данной конвенции, если все участники предыдущего договора являются также участниками последующего договора, но действие предыдущего договора не прекращено или не приостановлено в соответствии со статьей 59, предыдущий договор применяется только в той мере, в какой его положения совместимы с положениями последующего договора.
Статья 59 Венской конвенции устанавливает, что договор считается прекращенным, если все его участники заключат последующий договор по тому же вопросу и при этом:
a) из последующего договора вытекает или иным образом установлено намерение участников, чтобы данный вопрос регулировался этим договором; или
b) положения последующего договора настолько несовместимы с положениями предыдущего договора, что оба договора невозможно применять одновременно.
Участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Кыргызская Республика.
Таким образом, после того, как Российская Федерация с 01.01.2005 присоединилась к данному договору в части установления общего принципа взимания косвенных налогов в стране назначения, прекратил свое действие п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР.
Итоговое решение по делу
До 01.01.2009 досудебное обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности не было обязательным. Тем не менее, налогоплательщик решил сначала прибегнуть к процедуре обжалования в административном порядке. Однако региональное УФНС России по итогам рассмотрения жалобы увеличило сумму доначисленного налога[4].
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогоплательщика и отклонили доводы инспекции[5].
www.intelis-audit.ru
[1] Федеральный закон от 18.08.2004 № 102-ФЗ.
[2] Подписан в г. Москве 26.02.99.
[3] Федеральный закон от 22.05.2001 № 55-ФЗ.
[4] На недопустимость увеличения суммы недоимки в такой ситуации указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 (подр. см., напр.: Цапков В. Е. Недопустимость ухудшения положения налогоплательщика по итогам апелляционного обжалования // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 10. С. 60-65).
[5] Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2009 № КА-А40/9664-09.
